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出租开发房产所得税收可筹划

2007-11-13 00:00 来源:wusong888 | wusong888-中国会计行业门户 | 会计论坛

  《国家税务总局关于房地产开发有关企业所得税问题的通知》(国税发[2003]83号)规定,房地产开发企业将开发产品先出租再出售的,应按以下原则确认收入的实现:

  1.将待售开发产品转作经营性资产,先以经营性租赁方式租出或以融资租赁方式租出以后再出售的,租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现,出售时再按销售资产确认收入的实现。

  2.将待售开发产品以临时租赁方式租出的,租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现,出售时再按销售开发产品确认收入的实现。

  文件同时还规定:房地产开发企业将待售开发产品按规定转作经营性资产,可以按规定提取折旧并准予在税前扣除;未按规定转作本企业经营性资产和临时出租的待售开发产品,不得在税前扣除折旧费用。

  根据以上税法规定,房地产企业将开发房产用于出租再销售的,是否转作经营性资产其所得税的计算征收结果是不同的。由于税法没有具体规定什么情况应该转作经营性资产,什么情况属于临时出租,因而企业在一定程度上有自由选择的可能。举例如下:

  例:甲公司是一家房地产开发企业。2004年6月30日,该企业将一栋刚刚开发完工的房产出租给乙公司,租期2年,租金总额为240000元。该房产的账面价值为800000元,市场价格为1100000元。租赁到期后,甲公司将该房产出售给丙公司,售价1000000元。假定甲公司在出租时,转作经营性资产。按20年折旧摊销该房屋的成本,不考虑残值,于每年末确认租赁收入并折旧摊销相关费用。城建税7%,教育费附加3%.

  2004年6月,甲公司将房屋出租给乙公司:

  借:出租开发产品——出租产品800000

  贷:库存商品800000

  2004年甲公司确认房产租赁收入60000元(240000÷24个月×6个月):

  借:银行存款60000

  贷:其他业务收入60000

  应缴营业税=60000×5%=3000(元);

  应缴城市维护建设税=3000×7%=210(元);

  应交教育费附加=3000×3%=90(元)。

  借:其他业务支出3300

  贷:应交税金——应交营业税3000

  应交税金——应交城市维护建设税210

  其他应交款——应交教育费附加90

  同时,折旧摊销出租房屋成本800000÷(20×12)×6=20000(元):

  借:其他业务支出20000

  贷:出租开发产品——出租产品摊销20000

  2004年,甲公司将开发完工的房屋出租给乙公司使用,并转为经营性资产。根据税法规定,应视同销售确认可实现的利润,并入企业年度应纳税所得额。视同销售可实现的利润为:1100000-800000-60500(视同销售的营业税金及附加)=239500(元)。视同销售后,租赁产品的计税成本为1100000-60500=1039500(元),税务上可以据此计提折旧费用。

  另外,会计上出租房屋的折旧摊销成本为20000元,而该房屋的计税价值为1039500元,税务上应折旧摊销出租房屋成本1039500÷(20×12)×6=25987.5(元)。

  可见,2004年税务处理比会计处理多计应纳税所得239500元,可以多摊销成本5987.5元,因此,甲公司在申报2004年企业所得税时,应调增应纳税所得额239500-5987.5=233512.5(元)。

  应纳税所得额为:60000-3300-20000+233512.5=270212.5(元)

  应缴纳所得税为:270212.5×33%=89170(元)。

  2005年,出租收入为12万元,税金及附加120000×5.5%=6600元,会计上折旧摊销出租房屋的成本为40000元(800000/20)。会计处理为:

  借:银行存款 120000

  贷:其他业务收入 120000

  借:其他业务指出 6600

  贷:应交税金——应交营业税6000

  应交税金——应交城市维护建设税420

  其他应交款——应交教育费附加180

  借:其他业务支出40000

  贷:出租开发产品——出租产品摊销40000

  而税务上应折旧出租房屋的成本为51975元(1039500/20),会计处理比税务处理少计成本51975-40000=11975(元)。因此,甲公司在申报2005年企业所得税时,应调减应纳税所得额11975元。

  应纳税所得额为:120000-6600-40000-11975=61425(元)

  应缴纳所得税为:61425×33%=20270(元)(考虑企业有其他所得和可比性,税率仍按33%,下同)

  2006年上半年同2004年下半年。租金收入60000元,税金及附加3300元,会计上摊销成本20000元,税收上折旧摊销25987.5元。2006年6月30日,甲公司将房屋出售给丙公司:

  借:银行存款(或应收账款)1000000

  贷:主营业务收入1000000

  应缴营业税=1100000×5%=55000(元);

  应缴城市维护建设税=55000×7%=3850(元);

  应交教育费附加=55000×3%=1650(元)。

  借:主营业务税金及附加60500

  贷:应交税金——应交营业税55000

  应交税金——应交城市维护建设税3850

  其他应交款——应交教育费附加1650

  此时,“出租开发产品——出租产品摊销”科目的余额为800000÷20×2=80000(元),结转房屋的销售成本:

  借:主营业务成本720000

  出租开发产品——出租产品摊销80000

  贷:出租开发产品——出租产品800000

  2006年,会计上上半年摊销出租房屋的成本为800000÷(20×12)×6=20000(元),而税务上应折旧摊销出租房屋的成本为1039500÷(20×12)×6=25987.5(元),会计处理比税务处理少摊销成本5987.5元。

  另外,甲公司将该房屋出售时,会计和税务上均确认销售收入1000000元、主营业务税金及附加55000元。该房产的会计成本为720000元,计税成本为1039500-1039500÷20×2=935550(元),即会计处理比税务处理少计销售成本935550-720000=215550(元)。

  因此,甲公司在申报2006年企业所得税时,应调减应纳税所得额215550+5987.5=221537.5(元)。

  应纳税所得额为:(60000-3300-20000)+(1000000-720000-55000)-221537.5=40162.5(元)

  应缴纳所得税为:40162.5×33%=13254(元)。

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